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中级会计师《中级会计实务》学习：编制合并会计报表

企业在报告期内出售或购买子公司，在编制合并会计报表时应遵循的原则

一、在编制合并资产负债表时需遵循的原则

1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立时就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况；

2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并资产负债表，不调整合并资产负债表的期初数；

3.母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

但应区分处置部分股权后，丧失了对原有子公司控制权、没有丧失对原子公司的控制权、企业通过多步交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权等情况处理。

二、在编制合并利润表时需遵循的原则

1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；

2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；

3.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

三、在编制合并现金流量表时需遵循的原则

1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；

2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；

3.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

四、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理

（一）个别财务报表

1.在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；

2.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

（二）合并财务报表

1.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

2.合并成本

合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值

3.合并商誉

购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值x母公司持股比例

4.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

五、企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权

（一）个别财务报表

1.对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号长期股权投资》的规定进行会计处理

借：银行存款

贷：长期股权投资

投资收益

2.对于剩余股权，作如下处理：

（1）剩余股权按长期股权投资成本法后续核算；

（2）剩余股权按可供出售金融资产核算；

（3）剩余股权按长期股权投资权益法核算，此时应作成本法转权益法的追溯调整。

（二）合并财务报表

1.对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。

2.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

六、不丧失控制权处置子公司的处理

企业持有对子公司的投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：

（一）个别报表

从母公司个别报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认处置损益。

（二）合并财务报表

母公司在不丧失控制权的情况下处置部分对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置部分应享有子公司可辨认净资产公允价值的份额之间的差额应当计入资本公积（股本溢价）。资本公积如果不够冲减的，应冲减留存收益。

七、购买子公司少数股权的处理

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

（一）个别财务报表

母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。

（二）合并财务报表

在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

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