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预收账款发生的税费何时扣除

（一）问题提出

在某些情况下，收入的确认时间与其按规定应缴纳税费义务发生时间会不在一个年度。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

以上规定的是税费缴纳义务发生时间，以下规定的是收入确认时间：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条规定：“企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：......（二）企业受托加工制造大型设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。

国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）中，对于租金收入确认问题是这样明确的：“根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入”。

上述规定所涉及的一些营业税应税项目（如建筑业、租赁业劳务，销售不动产）所取得的预收款项，当期未全部确认收入，但其发生的营业税金及附加按规定应在当期全额缴纳，那么，这些支出，是按收入确认年度分期在企业所得税税前扣除还是在按规定缴纳的当期一次性扣除呢？

（二）解决思路

某公司出租房产，合同约定的是五年租赁期，每年租金10万元，并约定*9年1月1日租赁方一次性将50万元房屋租金付给出租方，出租方按收到的款项开据租赁发票，并按50万元营业额申报缴纳营业税金及附加2.75万元，但按会计准则和税法的要求，当年确认的收入是10万元，而不是50万元，那么，是按50万元所对应的营业税金及附加2.75万元，还是按当年确认的10万元收入所对应的营业税金及附加5500元进行企业所得税税前扣除呢？

《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的，合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”；《企业所得税法实施条例》第二十七条进一步明确规定，“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出”。由这些规定可以看出，上述预收账款按规定所应缴纳的税费并不是全额直接与取得收入相关，预收账款只有部分符合条件的才能在当期确认收入，而这部分当期确认收入的预收账款所应缴纳的税费才与当期的收入直接对应并相关，才可以按税法要求扣除，否则只能在以后预收账款确认收入时分期扣除。在上面两个例子中，依照税法规定，当期能够扣除的只能是10万元所对应的营业税金及附加5500元和形象进度50万元对应的营业税1.5万元，其余预收账款所发生的税费在预收账款结转收入时分期扣除。

上述会计处理应为：

1、收到租金

借：银行存款 50万元

贷：预收账款 50万元

2、申报缴纳营业税金时（只考虑营业税）

借：待摊费用（或待抵扣税金） 2.5万元

贷：应交税费--营业税 2.5万元

借：应交税费--营业税 2.5万元

贷：银行存款 2.5万元

3、年底确认收入、确认费用（只考虑营业税）

借：预收账款　　　　　　　　 10万元

贷：其他业务收入 10万元

借：营业税金及附加　　　　　　　　0.5万元

贷：待摊费用（或待抵扣税金）　　0.5万元。

七、融资性售后租回涉税处理

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

1、增值税和营业税

根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

2、企业所得税

根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

3、中国财税浪子王骏

这是融资性售后租赁的纳税福音。一方面对于售后回租不再机械地分解为出售和租赁两笔业务，不认可其为货物或者不动产的产权转移，不对其征收流转税。另一方面不确认售后租回业务的出售环节的纳税所得，但要求保持其出售前的计税基础，也解决了所得税处理上原国税函【2008】875号缺失的一项规定。对于融资租赁利息，要求作为财务费用予以扣除，并不要求按照一般利息费用进行利率水平（不超过同期同类金融机构贷款利率水平）进行限制，这是因为经批准从事融资租赁业务的企业有两种，一种是银监会许可的金融租赁公司，一种是商务部许可的外商投资租赁公司，前者作为金融机构对其利率水平的税前扣除待遇不应限制，对于后者则适用和前者同等的政策，以保证政策公平！

4、以前的规定

国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复国税函【2007】603号：

①从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。

②企业通过售后回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更（如产权登记或过户），均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：获取资产增值收益的权益。承担发生的各种损害（包括物理损害和贬值）而形成的损失。占有资产的权益。在以后资产存续期内使用资产的权益。处置资产的权益。

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