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合并报表编制时适用税率的确定案例分析

（一）首次编制合并会计报表时

母公司2008年向子公司销售商品100件A产品，每件售价4元，每件成本2元，子公司2008年对外销售A产品20件，其余部分形成期末存货，当年年底A产品每件可变现净值3万元，子公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转；税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础，母子公司企业所得税率都为25%。2008年与存货相关的合并抵消分录如下：

1.抵销子公司存货中包含的内部利润

借：营业收入400（100*4）

借：营业成本

贷：存货

160[80*（4-2）

2.税法上认可的存货内部销售的成本为80*4=320元，会计上存货内部销售合并报表的账面价值为80*2=160元，这就形成了可抵扣的暂时性差异320-160=160元，确认内部销售存货利润形成的递延所得税资产借：递延所得税资产

40（160*25%）

贷：所得税费用

3.2008年子公司计提减值=80*（4-3）=80，集团公司角度可变现净值3元大于成本2元，不需要计提减值，所以合并报表应该抵销子公司计提的存货减值准备借：存货-存货跌价准备80[80*（4-3）贷：资产减值损失

4.抵销子公司计提存货减值准备确认的递延所得税资产借：所得税费用

20（80*25%）

贷：递延所得税资产20当然，也可以将第2和第4步分录合并处理如下：

借：递延所得税资产

20[（160-80）

贷：所得税费用

（二）连续编制合并会计报表时

接上例，子公司2009年对外销售A产品40件，其余部分形成期末存货，当年年底A产品每件可变现净值2.5万元，2009年与存货相关的合并抵消分录如下：

1.抵消A产品上年影响数：

借：未分配利润-年初

贷：营业成本

借：存货-存货跌价准备

贷：未分配利润-年初

借：递延所得税资产

20[（160-80）

贷：未分配利润-年初

2.抵消40件未对外销售形成期末存货的产品本年影响数：

借：营业成本

80[40*（4-2）

贷：存货

由于另40件产品已实现了对外销售，不再存在可抵扣的暂时性差异，抵消已实现销售存货的内部收益对所得税的影响借：所得税费用

20（80*25%）

贷：递延所得税资产

3.抵消本期出售40件产品存货跌价准备

借：营业成本

40[40*（4-3）

贷：存货-存货跌价准备

由于子公司按单个存货项目计提存货跌价准备，40件已销售存货跌价准备产生的暂时性差异也应随之转销借：递延所得税资产

10（40*25%）

贷：所得税费用

4.2009年子公司对所剩40件存货计提减值=40*（3-2.5）=20，集团公司可变现净值2.5元大于成本2元，不需要计提减值，所以合并报表应该抵销子公司计提的存货减值准备借：存货-存货跌价准备

贷：资产减值损失

抵消子公司计提存货跌价准备确认的递延所得税借：所得税费用

5（20*25%）

贷：递延所得税资产

或者将第2、3、4步递延所得税合并调整为：

借：所得税费用

15（80+20-40）

贷：递延所得税资产

（三）连续编制合并会计报表时

接上例，子公司2010年对外销售A产品20件，其余部分形成期末存货，当年年底A产品每件可变现净值回升为4.5万元，2008年与存货相关的合并抵消分录如下：

1、抵消A产品上年影响数：

借：未分配利润-年初

贷：营业成本

借：存货-存货跌价准备

60（80+20-40）

贷：未分配利润-年初

借：递延所得税资产

5（20-15）

贷：未分配利润-年初

2、抵销本期库存20件A产品内部销售存货中未实现的利润：

借：营业成本

贷：存货

抵消另20件已实现对外销售A产品转销的递延所得税借：所得税费用

10（40*25%）

贷：递延所得税资产

3.2010年末可变现净值回升，子公司可变现净值大于成本价，所以子公司将2010年初存货跌价准备账面余额60元全部冲回，冲回时已销售的部分计入营业成本项目，未销售形成期末存货的的部分计入资产减值损失项目借：资产减值损失

营业成本

贷：存货-存货跌价准备

2010年末存货跌价准备账面余额为0，不再存在暂时性差异，抵消子公司冲回存货跌价准备调整的递延所得税资产借：递延所得税资产

15（60*25%）

贷：所得税费用

或者将第2、3步递延所得税合并调整为：

借：递延所得税资产

5（60-40）

贷：所得税费用

至此，由存货跌价准备形成的暂时性差异为0，存货跌价准备确认的递延所得税资产账面余额也为0。

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